09 Nov EL CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ENTIDAD PATRIMONIAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y SU RELACIÓN CON LA EXENCIÓN DE PARTICIPACIONES EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de Enero de 2015, introdujo el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, conceptos que ya subyacían para las entidades con personalidad jurídica en nuestro ordenamiento fiscal, a través del Impuesto sobre el Patrimonio y su referencia al IRPF, pero que con la entrada en vigor de dicha ley pasa a regularse expresamente en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Por ello, resulta necesario conocer dicho concepto y los efectos limitativos en la aplicación de determinados incentivos fiscales que tiene la consideración de una sociedad como entidad patrimonial, puesto que existen sociedades que se utilizan para administrar patrimonios, especialmente cuando éste es elevado, sin realizar una actividad económica.

Antes de analizar su definición, es conveniente matizar que el concepto de sociedad patrimonial es un concepto fiscal, no existente a nivel mercantil ni civil, por lo que no se puede constituir una sociedad patrimonial, sino que, una vez constituida la sociedad, si cumple unos requisitos determinados, se considerará patrimonial a efectos fiscales.

La norma del IS define como actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, matizando que cuando la entidad forma parte de un grupo de sociedades, se tendrá en cuenta a todas las entidades del grupo, de forma que ésta persona empleada puede estar residenciada en otra entidad del grupo, ordenando los servicios prestados de arrendamiento de las distintas entidades que lo conforman.

Nota: tal como viene reconociendo la jurisprudencia, este requisito es condición necesaria pero no suficiente, de forma que no existiendo una carga de trabajo para la gestión de los alquileres suficiente, se podría interpretar que el empleado ejerce otras funciones distintas a la de la gestión de los mismos a jornada completa y negar por ello el ejercicio de actividad económica.

Adicionalmente, la norma define la entidad patrimonial como aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.

¿Qué elementos son los que no podremos considerar “afectos”?

Ya hemos visto el caso de arrendamiento de inmuebles, de forma que existiendo actividad económica, los inmuebles destinados al arrendamiento se encontrarán afectos.

En el caso de valores, la norma indica que no se deben computar, fundamentalmente, aquellos que otorguen, al menos, el 5% del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la sociedad participada no sea a su vez una entidad patrimonial.

Pero, ¿y sobre el resto del activo sobre el que pudiera existir dudas sobre su afección, concretamente inversiones monetarias, dinero o derechos de crédito? ¿Cuáles se consideran no afectos?

La norma determina que se considerarán afectos, y por tanto no se computarán para determinar el porcentaje de activo no afecto, el dinero y los derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el periodo impositivo o en los dos periodos impositivos anteriores.

Nota: Hasta el 31 de diciembre de 2014 todas las referencia a elementos afectos a la actividad se remitían a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, y éste establecía que no se computaban como valores ni como elementos no afectos aquellos cuyo precio de adquisición no superase el importe de los beneficios no distribuidos por la entidad, procedentes de la realización de actividades económicas y con el límite del los beneficios obtenidos tanto en el propio ejercicio como en los 10 años anteriores.

Con la regulación del Impuesto sobre Sociedades, se endurecen considerablemente los requisitos para el cómputo de elementos afectos, de forma que éstos quedan reducidos a dinero y derechos de crédito y al ámbito temporal de dos años. De esta forma, muchas sociedades que de acuerdo con la regulación anterior no eran patrimoniales, pasan a serlo de forma sobrevenida en 2015.

¿Cómo debemos realizar la valoración del activo de la sociedad?

La determinación del activo no afecto se debe realizar a partir de la media de los balances trimestrales de la entidad, o, si la sociedad es la dominante de un grupo de sociedades, de los balances consolidados, con independencia de la obligación de formular cuentas anules consolidadas.

Por ello, deberemos formular los balances trimestrales y computar en cada uno de ellos el porcentaje que representan los elementos no afectos para obtener la media de todos ellos, tomando los valores de la contabilidad.

Nota. El Reglamento del Impuesto establece que para determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los periodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.

¿Qué consecuencias tiene para una sociedad y sus socios ser considera entidad patrimonial?

• En caso de transmisión de participaciones en dichas entidades, los socios no pueden aplicar plenamente la exención para evitar la doble imposición rentas derivadas de la transmisión de valores (no hay exención para el socio transmitente de la participación en la entidad patrimonial en la plusvalía tácita).

• Si se adquiere la participación en éstas entidades a terceros en un porcentaje superior al 25%, la entidad patrimonial no podrá compensar las bases imponibles negativas.

• No podrá aplicar el tipo de gravamen del 15% para entidades de nueva creación.

• No podrá aplicar los incentivos fiscales establecidos para las entidades de reducida dimensión (amortización acelerada, minoración de la base imponible por reserva de nivelación, deterioro genérico por insolvencias de deudores, etc.).

¿Afecta la regulación de las sociedades patrimoniales a la exención en participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y a la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

Pese a la regulación expresa en el Impuesto sobre Sociedades, no se ha modificado sin embargo, la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio, artículo cuatro. Ocho. Dos, que regula la exención en dicho impuesto de la participación de los socios de sociedades que tengan actividad económica, por lo que en dicho ámbito siguen rigiendo los requisitos que existían con anterioridad.

Igualmente, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al remitirse expresamente al Impuesto sobre el Patrimonio, no se aplican los criterios contenidos en el Impuesto sobre Sociedades.

Esta regulación autónoma en el Impuesto sobre el Patrimonio, en relación con el requisito, entre otros, de que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, que se les exige a las entidades cuyas participaciones se poseen para que puedan resultar exentas, presenta diferencias en relación la regulación de las sociedades patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades que es necesario conocer.

¿Cuáles son las diferencias entre la regulación de la consideración de actividad económica en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sociedades?

En cuanto al periodo de cómputo y la forma de valorar el activo:

En el IS, ya vimos que una entidad se considera entidad patrimonial cuando más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, y que la determinación del activo no afecto se debe realizar a partir de la media de los balances trimestrales de la entidad.

En el IP, se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad  económica, cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: a) que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o b) que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

En cuanto a la determinación de la parte del activo que no esté constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos,

En el IS, ya se ha indicado que únicamente no se computa para su consideración como no afecto, el dinero y los derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores afectos, que se haya realizado en el periodo impositivo o en los dos periodos impositivos anteriores.

En el IP sin embargo, no se computan como no afectos, aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. Por tanto, se extiende a cualquier elemento del activo que cumpla estos requisitos.

Nota: ésta consideración sobre la exclusión como no afectos respecto de los valores y elementos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores, debe entenderse realizada únicamente a la hora de considerar si más del 50% del activo se consideran valores o no se encuentra afecto, de forma que puede darse el caso de que no siendo así, al haber cesado la actividad de la entidad, y su activo proceder en más de un 50% de beneficios procedentes de actividades económicas, en el cómputo del porcentaje de elementos afectos a actividades, al no deberse tener en cuenta ésta consideración, no existan elementos afectos y por ello, no resulte de aplicación la exención en el IP de dichas participaciones.

La regulación de la exclusión como no afectos de valores que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, es similar en ambos impuestos, con la excepción de que en el IS se exige que éstos valores se posean durante un plazo mínimo de un año, y la consideración de que cuando la entidad forme parte de un grupo, la condición se determinará considerando a todas las sociedades que lo conformen, lo cual no sucede en el IP.

En cuanto la actividad de arrendamiento como actividad económica, siendo la regulación casi idéntica (en el IP para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), la posibilidad de que la persona empleada a jornada completa con contrato laboran se disponga en cualquiera de las entidades de un grupo mercantil, sólo se permite en el ámbito del IS.

Así se manifiesta la Dirección General de Tributos en consulta de fecha 14-3-2016 que establece que la actividad de arrendamiento de inmuebles, a efectos de la aplicación de la reducción del ISD y, por tanto de la exención en el IP, ha de constituir el desarrollo de una actividad económica, para lo cual se exige que se tenga empleada a una persona con contrato laboral y a jornada completa. A estos efectos, en el caso de grupo de sociedades, si el requisito se cumple solo en la matriz pero no en las filiales (aunque en este caso, a efectos del IS, realizan todas ellas una actividad económica), la actividad de estas últimas no se considera como económica a efectos de la exención en el IP (LIP art. 4.Ocho.dos), esto impide que pueda ser aplicada la reducción en el ISD a la transmisión mortis causa o intervivos de una empresa familiar en los términos previstos en la LISD art. 20.2.c) y 6.

Muy significativo resulta también la diferencia de criterio que está estableciendo la Dirección General de Tributos en cuanto al concepto de actividad económica al arrendamiento de inmuebles según estemos en el ámbito del IRPF o del Impuesto sobre sociedades.

Según criterio de la DGT, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del IS debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el IRPF, ya que el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva.

En dicho contexto, en el ámbito el IS se permite, cuando una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, la externealización de los medios requeridos, a través de la subcontratación de éstos servicios de gestión de arrendamiento con entidades ajenas al grupo, aduciendo que la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, pero se subcontrata dicha gestión a otras sociedades especializadas. Ésta interpretación sobre la subcontratación de la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles en el IS es doctrina reiterada.

Por todo ello, deberemos prestar mucha atención a la consideración de entidad patrimonial según nos afecte en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto a la exención de participaciones sociales, o en el ámbito del Impuesto sobre sociedades, en cuanto a la limitación de practicar determinados beneficios fiscales, puesto que puede darse la circunstancia de que en el Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones que ostentamos no resulten exentas por considerarse que la entidad participada gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario no afecto, (o que estando afecto, la afección se compute en un porcentaje determinado por razón de la existencia de determinados elementos no afectos que no superan el 50%), y, a su vez, ésta entidad no sea considerada como entidad patrimonial a los efectos del IS, y viceversa.

Iván Poveda Quiles. Dpto. Fiscal.

ASC CONSULTORES ASOCIADOS SL